תשלום מס על הכנסה מהשכרת דירות

ראשית דבר,

לאור פסק דינו של בית המשפט העליון[1], פרסמה רשות המיסים, ביום 08/02/2018, טיוטת חוזר בנוגע לסיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים (לחצו כאן למעבר לחוזר).

המבחנים שתפעיל הרשות, כדי לסווג את סוג ההכנסה, הינם: האם ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר והאם מתקיים קשר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו. בעקבות פסק הדין, ניתנה הנחיה לשים דגש מיוחד על המבחן הכמותי, בבואה של רשות המיסים לסווג את ההכנסה. לעמדת הרשות, השכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג הכנסה מעסק. השכרה של עד 5 דירות תסווג כהכנסה "פאסיבית".

השכרה של 5-10 דירות, תסווג בהתאם למבחנים השונים שהוצעו בפסק-הדין ובחוזר, כגון היקף ההכנסה, קיומו של מנגנון, השיטתיות וכו'.

ובהרחבה,

בשנים האחרונות שמה רשות המיסים דגש רב על אכיפת דיני המס על הכנסות מהשכרת דירות, הן בהיבט האזרחי והן בהיבט הפלילי, בכל הנוגע למי שאינו מדווח על הכנסותיו מהשכרת דירות.

מפעם לפעם, נוהגת רשות המיסים לשלוח לאזרחים טופס הצהרה על מקורות הכנסה, בין השאר כדי לקבל מידע על אזרחים אשר מפיקים הכנסות מדמי שכירות. חשוב מאוד שלא להתעלם מהטופס במידה והוא נשלח אליכם.

מסלולי המיסוי על הכנסות משכר דירה בישראל של תושב ישראל

פקודת מס הכנסה מתירה שלושה מסלולי מיסוי על הכנסה מהשכרת דירות, לבחירתו של הנישום;

מס בשיעור 10%

מסלול זה מעוגן בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ומאפשר לנישום לשלם מס בשיעור של 10% על הכנסה מדמי שכירות, ללא קשר לסכום ההכנסה, בתנאי שלא מדובר בהכנסה מעסק, לפי סעיף 2(1) לפקודה.

מס שולי

מאפשר לנישום לבחור לשלם מס על הכנסותיו מדמי שכירות לפי שיעור המס השולי שלו. במסלול זה, יותר לנישום לנכות הוצאות שונות, ביניהן הוצאות פחת ומימון. מסלול זה כדאי למי שהוצאותיו גוברות או זהות להכנסותיו מדמי השכירות.

פטור

מסלול הפטור, המעוגן בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), קובע כי יחיד יהיה פטור מתשלום מס על הכנסות משכר דירה, בתנאי שסך הכנסותיו מהשכרת דירות מגורים אינו עולה על התקרה הקבועה (סכום של 5,030 ₪ בשנת 2018). במסלול זה נקבע מנגנון (נוסחה) למקרים בהם ההכנסה עולה על תקרת הפטור.

בכל הנוגע להכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל, קובע סעיף 122א לפקודה כי יחיד המפיק הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל (מהשכרת כל מקרקעין ולא בהכרח מהשכרת דירה למגורים), רשאי לבחור לשלם בגינן מס בשיעור 15%, כל עוד אין מדובר בהכנסה מעסק, וזאת ללא שהוא זכאי לנכות הוצאות למעט הוצאות פחת.

ההבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פאסיבית

כאמור, התנאי לתשלום מס מוטב בשיעור של 10% על הכנסות מדמי שכירות הוא, שאין מדובר בהכנסה מעסק.

כל עוד מדובר בהכנסה "פאסיבית", אשר אינה עולה לכדי עסק, יוכל הנישום לשלם מס בשיעור מוטב. במידה ויקבע כי מדובר בהכנסה "אקטיבית", אזי שההכנסה תסווג כהכנסה מעסק, ולכן לא יותר שיעור מס מוטב, אלא מס שולי.

לאורך השנים, נקבעו בפסיקה מספר מבחנים, להבחנה בין הכנסה אקטיבית לבין הכנסה פאסיבית[2];

הכנסה מעסק, כך נקבע, נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, בעלת מטרה מוגדרת, ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו או שלוחיו. עוד נקבע, כי יש לבחון את אופי הנכס, הסיכון העסקי, אופי המימון, משך תקופת הפעילות, ובקיאותו של הנישום בתחום הכלכלי של העסקה. רוצה לומר, נדרש כי הנישום יעבוד בפועל להפקתה של אותה הכנסה, על מנת שזו תחשב "הכנסה אקטיבית" – וככזו הכנסה מעסק.

הכנסה פאסיבית, לעומת זאת, מהווה תשואה על הון מושקע, ולא נדרשת יגיעה אישית להפקתה. במילים אחרות, זוהי הכנסה, שהנישום לא פועל להפקתה; הוא פאסיבי בפעילותו.

מה שיכריע בסופו של דבר, האם ההכנסה תסווג כהכנסה אקטיבית או פאסיבית, הוא מכלול הנסיבות, ועריכת איזון בין המבחנים השונים שצוינו לעיל.  

בד"כ תסווג הכנסה משכירות כהכנסה פאסיבית, שכן במובנם הקלאסי – דמי השכירות הם תמורה המשתלמת עבור נכס באופן שהתשלום הוא מעין ריבית המשתלמת על קרן ההשקעה. במצב זה, הנישום לא משקיע כל יגיעה אישית בהפקת ההכנסה, ועל כן מדובר בהכנסה פאסיבית, מכוח סעיף 2(6) לפקודה.

ישנם מקרים, בהם יראו את הנישום כמפעיל עסק להשכרת נכסים, וזאת כאשר הוא משקיע את מירב מאמציו בהשכרת הנכסים; בין השאר, במצבים בהם הנישום מנהל מערך ארגוני, מגייס מימון, משווק ומפרסם, יראו אותו כבעל עסק להשכרה, והכנסתו תסווג כהכנסה אקטיבית, מכוח סעיף 2(1) לפקודה.

האם הכמות קובעת?

בעניין שנדון בבית המשפט המחוזי, בע"מ 1001/09 לשם נ' פקיד שומה ת"א- יפו 4, קיבל ביהמ"ש את הערעור וסיווג את הכנסתם של המערערים מהשכרת 24 דירות למגורים כהכנסה פאסיבית. 

נקבע, כי למרות היקף הנכסים, אין בריבוי עסקאות כדי להצביע על אופי מסחרי.

רשות המיסים הגישה ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר הפך את ההחלטה.

בית המשפט העליון קבע, כי אמנם קשה לקבוע רף כמותי אחיד למספר הדירות המהוות פעילות עסקית, אולם השכרה של 20-30 דירות המיועדות למגורים, מהווה פעיות עסקית ברורה, וזאת "משום שקשה לדמיין השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת מהשכרתן במשך שנים, מבלי שיתקיים מנגנון והיערכות ברמה המערכתית המשלבת מרכיב של הון אנושי ויגיעה אישית."

בית המשפט הגיע למסקנה כי מתקיימת זיקה ברורה בין הפקת ההכנסות לבין מידת ההשקעה שהשקיעו המשכירים בהפקתה. כן נקבע שהתקיימה פעילות שיטתית ונמשכת, שהתאפשרה באמצעות קיום מנגנון להפקת ההכנסות, וזאת באופן אקטיבי.

כאמור, בפרק "ראשית דבר" יש משמעות לכמות הדירות.

• מי שמחזיק מעל 10 דירות, ככלל, ימוסה כעסק.
• מי שמחזיק פחות מ-5 דירות, יכול להיות ממוסה בשיעור של 10%.
• מי שמחזיק בין 5 לבין 10 דירות, אז הכנסתו תיבחן בהתאם לנסיבות שצוינו.

חובת הדיווח – הימנע מפתיחה בחקירה

בכל מקרה, תושב ישראל חייב בדיווח על כל הכנסותיו שהופקו או נצמחו בכל מקום בעולם. לפיכך, קיימת חובה לדווח על הכנסות משכר דירה, בין אם בישראל ובין אם בחו"ל.

במידה ולא דיווחת על הכנסות משכר דירה – מומלץ לפנות בהליך של גילוי מרצון, בכדי לרכוש "פוליסת ביטוח", שלא ינקטו נגדך הליכים פליליים ולא יושתו סנקציות פליליות בעתיד.

משרדנו טיפל ומטפל במקרים דומים, אשר טופלו במסגרת של הליך מרצון – שהביא בסופו של יום לתוצאות מיטביות עם הנישום, ולכך שלא תיפתח חקירה פלילית.

[1] ע"א 7204/15 פ"ש ת"א 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל; ע"א 8236/16 פ"ש ירושלים 1 נ' שרגא בירן (ניתנו בתאריך 02/01/2018).

[2] ע"א 1025/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, 19.12.08 (פורסם בנבו).