פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מגדירה שני סוגי אחריות לנושא משרה: אחריות ישירה ואחריות עקיפה.
הסוג הראשון כולל התנהגות אקטיבית מצד נושא המשרה, אשר יש בה כדי לגבש את יסודות העבירה (היסוד העובדתי והיסוד הנפשי). בגין התנהגות זו של נושא המשרה, מוטלת עליו אחריות פלילית אישית.
הסוג השני, כולל הטלת אחריות שילוחית על נושא המשרה מכוח מעשהו של התאגיד. כאשר קיימת התנהגות פלילית של אחר בתאגיד, מתרחב מעגל הפליליות גם לעבר נושא המשרה, אך ורק בשל היותו נושא משרה. ההנחה היא שנושא המשרה היה מודע להתנהגותו האקטיבית של אותו אחר. בגין מודעותו של נושא המשרה להתנהגותו הפלילית של אותו אחר, מוטלת על נושא המשרה אחריות פלילית עקיפה.
אחריות פלילית עקיפה של נושא משרה קבועה בסעיף 224א לפקודה, וזו לשונו,
"חבר בני אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות…."
הוראת סעיף 224א לפקודה אינה מקימה עבירה עצמאית,[1] אלא מרחיבה את "מעגל החייבים" לעבירה שבוצעה על-ידי התאגיד לפי סעיפים 215-220 לפקודה. כמו כן, הסעיף אינו מגדיר עונש. לכן, עונשו של נושא המשרה יהיה כעונשו של התאגיד – לפי הסעיף בו הואשם התאגיד.[2]
מכאן, כי תנאי ראשון לתחולתו של סעיף 224א לפקודה הוא, שנעברה עבירה לפי סעיפים 215-220 לפקודה. כלומר, יסודותיה של העבירה קבועים בסעיף המגדיר אותה (סעיפים 215-220, לפי נסיבות המקרה הקונקרטי), ולא בסעיף 224א לפקודה, ואלה צריכים להתקיים אצל התאגיד המבצע בפועל את העבירה. רוצים לומר – ככל שרשויות התביעה, לא הוכיחו כי נעברה על-ידי התאגיד עבירה לפי סעיפים 215-220 לפקודה, הרי שלא ניתן להרשיע נושא משרה מכוח ס' 224א.
יחד עם זאת, נושא משרה יוכל שלא להיות מואשם בעבירה שבוצעה על-ידי התאגיד, אם יצליח להוכיח קיומם של אחד מ"פתחי המילוט" הקבועים בסעיף: אי ידיעה בדבר ביצוע העבירה או נקיטת כל האמצעים הסבירים כדי למנוע את העבירה.
אחריות שילוחית המוטלת על נושא המשרה, בשל מעשיו של אחר, היא חריג במשפט הפלילי. היא נוגדת את הכלל שאיש על עבירתו ייענש – איש בחטאו יומת!
מיהו "נושא משרה" שניתן להטיל עליו אחריות פלילית מכוח סעיף 224א לפקודה?
המונח "מנהל פעיל" , המצוין בסעיף 224א לפקודה, מפורש על-ידי בתי המשפט ורשויות המס בדרך של פרשנות מרחיבה. כך הן מנהל המופקד על הפן ניהולי-כספי בתאגיד הן מנהל המופקד על הפן הטכני בתאגיד, נכנסים תחת הגדרת המונח "מנהל פעיל". זאת ועוד, גם נושא משרה שאינו רשום כמנהל במסמכי החברה אך הוא ממלא בפועל תפקיד ניהולי (בין טכני ובין מנהלי או כספי) יחשב כמנהל פעיל לצורך סעיף 224 א לפקודה.[3]
[1] ע"פ 26/97, 608 לקס ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(2) 673
[2] ע"פ 270/70 בן צבי נ' מדינת ישראל (8.9.1970).
[3] חוזר מ"ה 90/45 "סעיף 224א לפקודה – מיהו "מנהל פעיל"
