בעניין שנדון לאחרונה בבית המשפט העליון, בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים[1], נבחנה שוב השאלה מהו תכנון מס לגיטימי, שמאחוריו טעם כלכלי ומסחרי, ומהו תכנון מס אסור, שאינו לגיטימי ואשר כל מטרתו היא להימנע מתשלום מס.
ביהמ"ש העליון, מפי הש' אורי שהם, חידד את הדרך לבחינת מלאכותיות של עסקה, על ידי מבחן דו- שלבי:
- בשלב הראשון, יש לבחון האם עמד בבסיס העסקה תכנון מס לגיטימי. תכנון מס לגיטימי מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מוכוונת ומוצהרת של מחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס. תכנון מס בלתי לגיטימי, הוא כזה המכוון לנצל פרצה בחוק, באופן המנוגד לתכלית החקיקה.
- בשלב השני, כאשר מדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי, יש לבחון את מלאכותיות העסקה, בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית, באופן שמבטל את יתרונות המס הגלומים בה.
לקביעת היותה של עסקה מלאכותית או לא, נקבע מבחן הטעם המסחרי, אשר מטיל את הנטל על הנישום להצביע בראיות חותכות על הטעם המסחרי בעסקה המדוברת.
עוד נקבע, כי למונח "עסקה", שבסעיף 86 לפקודה, פירוש רחב הכולל בחובו את כל הפעולות והעסקאות שביצע הנישום.
בין תכנון מס להחמקות ממס
ואנו מוסיפים, כי יש לשים לב מתי תכנון המס, בין אם לגיטימי ובין אם לאו (שממנו, כאמור, יש לפקיד השומה סמכות להתעלם, אך הוא אינו מהווה עבירה פלילית), הופך ל"תחמון מס". אותו "תחמון מס" מעוות את כוונת המחוקק, וכל תכליתו היא להתחמק מתשלום מס, על ידי הסתרת עובדות והעלאת מצגי שווא. שימוש בדרכים אלו, מהווה עבירה פלילית לכל דבר ועניין.
[1] ע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
